Doradca Podatnika 34/2006

Opodatkowanie odsetek od pożyczek otrzymanych przez polskich przedsiębiorców

Otrzymywane przez przedsiębiorcę pożyczki stanowią jedną z form tzw. finansowania dłużnego, polegającego na czasowym udostępnieniu środków pieniężnych przez podmiot trzeci w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Utrudniony dostęp do kredytów, brak środków na podwyższenie funduszy własnych oraz niemożność dalszego finansowania działalności w formie np. leasingu tworzy z pożyczki interesujący instrument finansowania szczególnie w sytuacji, gdy jest ona udzielana przez udziałowca lub wspólnika.

Na gruncie podatków dochodowych beneficjent pożyczki zarachowuje wypłacone odsetki jako koszt podatkowy, w sytuacji gdy mają one związek z uzyskanym przychodem. Podkreślić należy, że kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie wartość odsetek faktycznie wypłaconych, a nie tylko naliczonych lub umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Przy czym organy podatkowe traktują na równi z zapłatą także kompensatę odsetek w zamian za przekazane towary lub materiały (interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 21 czerwca 2005 r., ZD/406-95/CIT/05).
Odpowiednio, dla podmiotu udzielającego pożyczki, wartość otrzymanych odsetek jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. W przypadku gdy udzielającym pożyczki jest podmiot posiadający osobowość prawną, nie ma trudności przy kwalifikowaniu takiego przychodu. Zgodnie z obowiązującą w tym przypadku zasadą opodatkowania przyrostu czystego majątku, otrzymane odsetki łączy się z ogólną wartością przychodu i po potrąceniu wszystkich kosztów jego uzyskania otrzymuje się dochód do opodatkowania. Trudności mogą pojawić się w sytuacji, gdy udzielającym pożyczki jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Przyjęta na gruncie przepisów ustawy o PIT zasada cedularności umożliwia zakwalifikowanie otrzymanych odsetek bądź w ramach źródła "kapitały pieniężne" (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), bądź jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, kryterium kwalifikacji takiego przychodu jest zakres działalności, co w praktyce oznacza, że jeżeli podatnik zgłosił do ewidencji lub odpowiedniego rejestru działalność w zakresie udzielania pożyczek (zgodnie z PKD np. pozostałe pośrednictwo finansowe), wówczas otrzymane przez niego odsetki są przychodem z działalności gospodarczej (por. informacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 27 maja 2004 r., PD III/415-46/04). W odmiennym przypadku będą to odsetki opodatkowane w ramach odrębnego źródła przychodu, od których podmiot wypłacający zobowiązany jest jako płatnik potrącić odpowiednio naliczony podatek. Przy wypłacie odsetek na rzecz osób fizycznych objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce stawka podatku wynosi 19 proc. wartości wypłaconych środków.


Jeżeli pożyczka udzielana jest przez podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, dochodzi wówczas do podwójnego opodatkowania przekazanych odsetek. Rodzime przepisy nakładają bowiem na krajowych beneficjentów pożyczek obowiązek potrącania podatku w wysokości 20 proc. od kwoty takiej wypłaty (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Na gruncie przepisów ustawy o PIT istnieje dwutorowość w opodatkowaniu odsetek. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1, na wzór przepisów ustawy o CIT, od odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 20 proc. Natomiast zgodnie z art. 30a, od wypłacanych odsetek od pożyczek pobiera się podatek w wysokości 19 proc. Z treści art. 29 ust. 1 pkt 1 wynika, jakoby jego dyspozycją objęte były wszystkie odsetki, które nie są wynagrodzeniem za udzieloną pożyczkę, co może nasuwać praktyczne wątpliwości przy jego wykładni.

Wszystkie powyżej przytoczone przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Porozumienia te generalnie zmniejszają podatek pobierany przez podmiot wypłacający odsetki, a w niektórych wypadkach w państwie ich wypłaty nawet zwalniają go całkowicie (szczegóły - patrz tabelka). Ponadto niektóre umowy preferencyjnie traktują odsetki od udzielonych przez zagraniczne banki kredytów, zwalniając je z opodatkowania w sytuacji, gdy podatkowi podlegają odsetki od pożyczek na rzecz innych beneficjentów (np. Austria, Niemcy, Irlandia, Luksemburg).

CO NA TO URZĄD
Skorzystanie z preferencyjnych stawek podatku może nastąpić dopiero w sytuacji, gdy polski beneficjent będzie miał w chwili wypłaty odsetek potwierdzenie siedziby lub miejsca zamieszkania pożyczkodawcy (tzw. certyfikat rezydencji). Jeżeli nie posiada tego dokumentu na dzień wypłaty odsetek, wówczas musi je opodatkować odpowiednio stawką 19 proc. lub 20 proc., a następnie po jego otrzymaniu żądać stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z 16 lutego 2005 r., IS.I/3-423/119/04).

ODSETKI WYPŁACANE NA RZECZ PODMIOTÓW POWIĄZANYCH
Specyfika opodatkowania pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi znalazła swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych. Zgodnie z dyrektywą z 3 czerwca 2003 r. o wspólnym systemie opodatkowania należności licencyjnych i odsetek (2003/49/EC) zwolnione z opodatkowania są odsetki wypłacane na rzecz spółki powiązanej, która posiada w kapitale podmiotu zależnego co najmniej 25 proc. udziałów przez okres nie krótszy niż 2 lata. W świetle orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że preferencyjną stawkę można zastosować również w sytuacji, gdy w chwili wypłaty pożyczkodawca nie posiadał udziałów przez dwa lata, ale będzie ich właścicielem przez odpowiedni okres po wypłacie, tak aby w sumie był to co najmniej okres dwuletni (por. orzeczenie w sprawie Denkavit, C 283/94). W przypadku wcześniejszego zbycia udziałów pożyczkodawca powinien dokonać korekty i zwrócić wraz z odsetkami zaległość podatkową, co stawia ten podmiot w dwuznacznej sytuacji, uzależniając w tym zakresie jego zobowiązania podatkowe od decyzji pożyczkodawcy będącego podmiotem dominującym. Powyższa dyrektywa, na mocy umowy z 29 grudnia 2004 r. między Wspólnotą a Szwajcarią, znajduje swoje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów powiązanych, z których jeden ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Umowę tę stosuje się do transakcji zawartych po 23 maja 2006 r.


WAŻNE
Regulacje związane z opodatkowaniem pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmują nie tylko wysokość płaconego podatku, ale również odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o CIT ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wartości pożyczki od podmiotu powiązanego o wartość przekraczającą trzykrotność kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT). Dotyczy to jednak wyłącznie pożyczek od bezpośrednich udziałowców.

Ze względu na okresy przejściowe, jakie wynegocjowała Polska przy implementacji dyrektywy, do 30 czerwca 2009 r. podatek u źródła będzie wynosił 10 proc., do 30 czerwca 2013 r. odpowiednio 5 proc., a dopiero od 1 lipca 2013 r. wypłacane odsetki będą całkowicie zwolnione z opodatkowania. Do tego czasu, ze względu na niższe stawki podatkowe, zastosowanie będą miały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi krajami Unii. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, udzielenie pożyczki przez podmiot trzeci, który jest udziałowcem pośrednim, nie wywołuje ograniczeń na gruncie kosztów uzyskania przychodów od wypłaconych odsetek (interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 11 października 2005 r., ZD/406-160/1/CIT/05).

WAŻNE
W przypadku pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce nieposiadającej osobowości prawnej, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość odsetek wypłacanych temu wspólnikowi. W opinii organów podatkowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie traktuje się jako kosztu odsetek od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Istotny jest także moment wypłaty tych odsetek. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że proporcja wartości pożyczki do wielkości kapitału powinna być brana pod uwagę "na dzień zapłaty odsetek", a ustawa nie wprowadza w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Jednak w opinii organów podatkowych podwyższenie kapitału przed ich wypłatą nakazuje liczenie powyższych proporcji do wartości kapitałów sprzed tego podwyższenia (por. interpretacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 27 kwietnia 2005 r., ŁUS-II-2-423/26/05/AT).

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odsetki wypłacane pozostałym wspólnikom (interpretacja Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 29 kwietnia 2005 r., IX-005/205/Z/K/05). Przy pożyczkach pomiędzy podmiotami powiązanymi wspomnieć należy również o konieczności sporządzania dokumentacji cen tych transakcji (art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT). Istniejące różnice w rozumieniu powiązań na gruncie przepisów dyrektywy oraz przy dokumentacji cen prowadzić mogą w praktyce do sytuacji, gdzie podmioty będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji, mimo że nie będą mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych odsetek.


ZAPŁATA PODATKU
Przy wypłacie odsetek od pożyczki na rzecz krajowej osoby fizycznej pożyczkodawca zobowiązany jest pobrać i potrącić podatek oraz wpłacić go do właściwego ze względu na swoją siedzibę urzędu skarbowego.
Jeżeli wypłata następuje na rzecz osoby fizycznej, która będąc rezydentem w Polsce nie prowadzi działalności gospodarczej, na płatniku ciąży obowiązek pobrania podatku w wysokości 19 proc. oraz wpłaty go do 20 dnia następnego miesiąca, w którym podatek pobrano. Wraz z zapłatą podatku płatnik powinien złożyć deklarację PIT-8A.

Jeżeli odsetki wypłacane są na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wówczas beneficjent pożyczki posiadającej osobowość prawną ma obowiązek jako płatnik potrącić i wpłacić podatek do właściwego ze względu na swoją siedzibę urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten podatek pobrano (art. 26 ust. 3 ustawy o CIT). Wraz z zapłatą płatnik składa deklarację CIT-10, gdzie w rubryce "E.informacja o załącznikach" wpisuje i dołącza certyfikat rezydencji, jeżeli zamierza skorzystać z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. O pobranym podatku informuje również zagranicznego pożyczkodawcę.



Krzysztof Biernacki
Autor jest prawnikiem w Koksztys Kancelaria Prawa Gospodarczego" Sp. k.

Podstawa prawna
- art. 11, 16 ust. 1 pkt 11, pkt 60, pkt 61; art. 21; art. 26 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.)
- art. 14 ust. 3 pkt 2; art. 17 ust. 1 pkt 1; art. 23 ust. 1 pkt 9 i 32; art. 25; 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.)
Krzysztof Biernacki
Artykuł pochodzi z archiwum czasopism Wydawnictwa Trendy w portalu www.e-podatnik.pl
Doradca Podatnika, 34/2006 (2006-08-28)