zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Obrót wierzytelnościami w księgach rachunkowych

Obrót wierzytelnościami może być realizowany w formie bezpośredniej i pośredniej. Bezpośrednio obrót ten realizowany jest przez zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub w celu dalszej odsprzedaży, sprzedaż wierzytelności oraz zamianę wierzytelności. Przykładem pośredniej formy obrotu może być np. faktoring. Jednak z uwagi na obszerny zakres tematyczny faktoringu nie omawiamy go szczegółowo, skupiając się na obrocie wierzytelnościami w formie bezpośredniej.

Ogólne zasady obrotu wierzytelnościami regulują przepisy kodeksu cywilnego. Zagadnienia dotyczące zmiany wierzyciela, dłużnika oraz ochrony wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika uregulowane zostały w art. 509-534 k.c. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (art. 509 k.c.). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

WAŻNE
Obrót wierzytelnościami dokonywany jest na podstawie umowy przelewu wierzytelności (cesji) zawartej pomiędzy zbywcą (cedentem) a nabywcą (cesjonariuszem).

Przedmiotem cesji może być każda wierzytelność, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W praktyce najczęściej zbywane są wierzytelności wymagalne, czyli takie, których termin zapłaty już minął. Z reguły cena za cedowaną wierzytelność jest niższa od jej wartości nominalnej.

Instytucja przelewu wierzytelności może być wykorzystywana nie tylko przez banki, ale i w obrocie handlowym, w stosunkach między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Specyficznym sposobem kredytowania należności handlowych jest faktoring. Instytucja faktoringu sprowadza się do nabywania wierzytelności przysługujących przedsiębiorcom wobec ich dłużników (odbiorców) przez wyspecjalizowane jednostki gospodarcze. Przedmiotem faktoringu są wierzytelności pochodzące z umów sprzedaży, dostawy oraz usługi, za wyjątkiem umów sprzedaży rzeczy przeznaczonych do użytku osobistego lub rodzinnego w ramach gospodarstwa domowego nabywcy (usługobiorcy). Są to zatem wierzytelności związane z obrotem gospodarczym, pieniężne, krótkoterminowe, bezsporne, przyszłe lub już istniejące, wymagalne i niewymagalne.

Wycena wierzytelności

Wyceny wierzytelności przeznaczonych do obrotu dokonuje się w dwóch przypadkach, kiedy:

1) chcemy ustalić wartość portfela wierzytelności danego podmiotu,
2) zamierzamy dokonać transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności.

W zależności od tego, jakiemu celowi podporządkowana jest wycena stosuje się odpowiednie kryteria wyceny. Mogą to być kryteria:
  • wyceny pakietu wierzytelności - w której podstawowym kryterium jest okres przeterminowania należności,
  • wyceny indywidualnej wierzytelności - w której podstawowym kryterium jest osoba dłużnika; należy brać tu pod uwagę np. kondycję finansową dłużnika, zabezpieczenia wierzytelności dokonane na majątku dłużnika, poręczenia, status wierzytelności (czy jest to wierzytelność sporna czy bezsporna), okresy wymagalności (płatności) w przypadku należności niewymagalnych w chwili dokonywania wyceny itd.
Obrót wierzytelnościami a podatki

U sprzedającego zazwyczaj powstaje strata na sprzedaży wierzytelności, ponieważ cena zbycia jest mniejsza od ceny nominalnej. Jeżeli strata powstała w wyniku sprzedaży własnych wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, to zalicza się ją do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT).

Odpis aktualizujący należność własną, pod warunkiem że zaliczono ją uprzednio do przychodów należnych, a jej nieściągalność uznano za uprawdopodobnioną, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Jeżeli natomiast strata powstała w wyniku zbycia wierzytelności obcych, nie można zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności obce, które przeszły do majątku nabywcy, nie mogą zostać zaklasyfikowane jako przychód należny nabywcy. Dokonanie odpisu aktualizującego należność obcą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Przykład
Spółka z o.o. posiada wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów o wartości nominalnej 61 000 zł, w tym VAT - 11 000 zł. Dodatkowo wierzytelność została zwiększona o koszty procesu w kwocie 2000 zł. Spółka sprzedała wierzytelność za cenę równą 40 proc. jej wartości, tj. 25 240 zł, obliczone jako: (61 000 zł + 2000 zł ) = (63 000 zł x 40 proc.). Sprzedana wierzytelność objęta była odpisem aktualizującym w 100 proc., czyli 25 200 zł. Ustalenie straty podatkowej będzie następujące:
  1. Przychód faktycznie uzyskany - 25 200 zł,
  2. Przychód należny (wartość netto wierzytelności) - 50 000 zł,
  3. Strata na sprzedaży wierzytelności - (-)24 800 zł, obliczone jako: 25 200 - 50 000 zł = (-)24 800 zł.

U kupującego, nominalna wartość nabytych przez niego wierzytelności nie stanowi przychodu należnego, który wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania. Nabywca uzyska przychód dopiero w chwili realizacji wierzytelności, czy wówczas gdy otrzyma należność wynikającą z nabytej wierzytelności. A zatem wydatki na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich nabycia.

WAŻNE
Cena nabycia wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodu w chwili realizacji wierzytelności, ale wyłącznie do wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży należności. Zysk na sprzedaży nabytych wcześniej wierzytelności jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Strata natomiast nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Obrót wierzytelnościami przyporządkowany do pozycji 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" PKWiU, jest zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjątkiem są usługi faktoringu wyłączone ze zwolnienia w pozycji 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu stawką 22 proc. Należy jednak pamiętać, że VAT trzeba naliczać do wszystkich stosowanych przez faktorów prowizji i opłat z wyłączeniem przychodów z odsetek.

Czynność sprzedaży wierzytelności, niezależnie od tego, czy ma u nabywcy charakter usługi obrotu wierzytelnościami, czy faktoringu, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

Ewidencja zakupu wierzytelności

Zakup wierzytelności w księgach nabywcy ujmuje się na koncie "Pozostałe rozrachunki". Do chwili wpływu środków od dłużnika, różnicę pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia ujmuje się na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". W momencie zapłaty należności w kwocie:
  • pełnej - kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zakupu należy przeksięgować z konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na konto "Przychody finansowe",
  • niższej od pełnej, ale wyższej od ceny zakupu - nadwyżkę wartości nominalnej nad kwotą rzeczywiście zapłaconą, należy przenieść na konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", a różnicą (zyskiem) zwiększyć przychody finansowe,
  • niższej od ceny zakupu - nadwyżkę wartości nominalnej nad kwotą rzeczywiście zapłaconą, należy przenieść na konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (ale tylko do wysokości wcześniejszego zapisu), zaś pozostałą częścią (stratą) zwiększyć koszty finansowe.

Przykład
Spółka z o.o. zakupiła dług jednostki "X" od wierzyciela "Y". Wartość nominalna długu wynosiła 72 000 zł. Dług zakupiono za kwotę równą 80 proc. wysokości wierzytelności. Spółka z o.o. dokonała zapłaty za zakupiony dług z rachunku bankowego. Jednostka "X" uregulowała całość długu i dokonała przelewu.

Zapisy w księgach będą następujące:
1. Faktura VAT za zakup wierzytelności:
a) wartość nominalna należności 72 000 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: "Rozrachunki z jednostką X"),
b) zobowiązanie z tytułu zakupu 57 600 zł (72 000 zł x 80 proc.)
Ma konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: "Rozrachunki z wierzycielem Y"),
c) nadwyżka 14 400 zł Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów";
2. Zapłata za zakupioną wierzytelność 57 600 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: "Rozrachunki z wierzycielem Y")/Ma konto "Rachunek bieżący";
3. Spłata wierzytelności przez dłużnika:
a) wpływ wierzytelności 72 000 zł
Wn konto "Rachunek bieżący"/Ma konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: "Rozrachunki z jednostką X"),
b) Rozliczenie różnicy (zysk) 14 400 zł
Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"/Ma konto "Przychody finansowe".
"Pozostałe rachunki"
1a)72 000
2) 57 600
________
129 600
57 600 (1b
72 000 (3a
________
129 600

"Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

3b)14 400
________
14 400
14 400 (1c
________
14 400
"Rachunek bieżący"
3a) 72 000
57 600 (2

"Przychody finansowe"

14 400 (3b

Ewidencja analityczna

"Pozostałe rachunki"
("Rozrachunki z jednostką X")
1a) 72 000
________
72 000
72 000 (3a
________
72 000
"Pozostałe rozrachunki"
(Rozrachunki z wierzycielem Y")
2) 57 600
________
57 600
57 600 (1b
_________
57 600

Jak wiadomo, przy zakupie dokonuje się obrotu pewnymi wartościami pieniężnymi. W związku z tym zakup wierzytelności należy zaliczyć jako operacje finansowe. W bilansie natomiast ewidencjonuje się je jako:
  • wierzytelności krótkoterminowe w pozycji B.II.4 "Pozostałe należności",
  • wierzytelności długoterminowe (czyli takie których termin zapłaty w dniu sporządzania bilansu jest dłuższy niż 1 rok) w pozycji A.IV "Należności długoterminowe".
WAŻNE
Nabycie wierzytelności w księgach faktora (wyspecjalizowanej instytucji nabywającej wierzytelności potwierdzone fakturą z tytułu sprzedaży towaru lub usługi oraz świadcząca dodatkowe usługi na rzecz faktoranta) ujmuje się równocześnie na kontach należności i zobowiązań. Pobierane przez faktora opłaty w postaci prowizji i odsetek dyskontowych są dla niego źródłem przychodu.

Ewidencja sprzedaży wierzytelności

W księgach zbywcy, ewidencja sprzedaży wierzytelności wygląda podobnie do sprzedaży papierów wartościowych. Wyksięgowanie należności sprzedanej z konta "Rozrachunki z odbiorcami" odnosi się w koszty finansowe, natomiast wartość sprzedana należności zwiększa należności na koncie "Pozostałe rozrachunki" oraz przychody finansowe.

Przykład
W księgach rachunkowych firmy handlowej figuruje należność od odbiorcy "Z" na kwotę 14 800 zł. Firma zawarła umowę ze spółką z o.o. dotyczącą sprzedaży wierzytelności od odbiorcy "Z". Cena sprzedaży wynosi 10 000 zł.

Spółka z o.o. zapłaciła za zakupiony dług przelewem. Zapisy w księgach będą następujące:
1. Sprzedaż wierzytelności:
a) wartość nominalna należności 14 800 zł
Wn konto "Koszty finansowe"/Ma konto "Rozrachunki z odbiorcami" (analitycznie: "Rozrachunki z odbiorcą Z"),
b) należność z tytułu sprzedaży 10 000 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: "Rozrachunki ze spółką z o.o.")/Ma konto "Przychody finansowe";
2. Wpływ środków pieniężnych ze sprzedaży 10 000 zł
Wn konto "Rachunek bieżący"/Ma konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: "Rozrachunki ze spółką z o.o.").

"Koszty finansowe"
1a) 14 800

"Rachunki z odbiorcami"
("Rozrachunki z odbiorcą Z")
S.p. 14 800
_________
14 800
14 800 (1a
_________
14 800
"Rachunek bieżący"
2) 10 000


"Pozostałe rachunki"
("Rozrachunki ze spółką z o.o.")
1b) 10 000
__________
10 000
10 000 (2
___________
10 000


"Przychody finnansowe"

10 000 (1b
Sprzedaż wierzytelności w księgach faktoranta (wierzyciela) traktowana jest podobnie jak dyskonto weksli obcych. Koszty, jakie ponosi faktorant w związku ze sprzedażą wierzytelności zalicza się do kosztów finansowych.

Beata Piotrowska
inspektor w departamencie budżetu i finansów Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie,
specjalistka ds. rachunkowości

Podstawa prawna
  • ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.)
  • ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)
  • ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.)
  • ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.)

TO WARTO WIEDZIEĆ
Światowy Kongres Księgowych 2006
XVII Światowy Kongres Księgowych odbędzie się w Istambule w Turcji w dniach 13-16 listopada 2006 r. Kongres zatytułowany "Generowanie wzrostu i stabilizacji gospodarczej na świecie" będzie składał się z sesji plenarnych i warsztatów roboczych, którym przewodniczyć będą wybitne osobistości z sektora publicznego i prywatnego. Przedmiotem dyskusji będą zagadnienia z zakresu rachunkowości, rewizji finansowej, etyki i zarządzania finansowego.

Kongres organizowany w cyklach czteroletnich jest dla księgowych swego rodzaju "olimpiadą", a więc najbardziej oczekiwanym międzynarodowym wydarzeniem zawodowym. W obradach kongresu wezmą udział czołowi reprezentanci zawodu księgowych, przedstawiciele firm księgowych, uniwersytetów, korporacji międzynarodowych i krajowych, regulatorzy, podmioty opracowujące standardy, jak również inne strony zainteresowane rozwojem wysokiej jakości usług świadczonych przez księgowych na całym świecie. Udział w kongresie jest odpłatny. Szczegółowe informacje oraz możliwość zgłoszenia uczestnictwa na stronie http://www.wcoa2006istanbul.org.tr.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Hotelarz