zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Koszty i przychody na przełomie okresów sprawozdawczych – ewidencja księgowa

Zasady nadrzędne kwalifikowania i wyceny przychodów i kosztów
  
Koszty i przychody należy ujmować w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a przede wszystkim – zasadą memoriału i zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.
  
Zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla przykładu należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień, mimo że mają być wypłacone w następnym roku, tj. w styczniu, podlegają zarachowaniu do kosztów tego roku, którego dotyczą, czyli do grudnia.
  
Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyraża się w tym, że do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do kosztów i przychodów działalności operacyjnej oraz kosztów i przychodów finansowych. Nie stosuje się jej natomiast do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz strat i zysków nadzwyczajnych. W praktyce część kosztów ponoszona jest z góry na poczet przyszłych okresów. Są to koszty poniesione w danym okresie, chociaż dotyczą działalności jednostki w okresach następnych. W ewidencji księgowej określane są one mianem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaliczenie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów do aktywów wynika z tego, że z prawnego punktu widzenia koszty przyszłych okresów to nabycie określonego prawa, np. prawa do korzystania z budynku magazynowego. Często występującą sytuacją jest wykonanie przez kontrahenta świadczenia na rzecz jednostki, ale nie potwierdzone otrzymaniem faktury od dostawcy. Brak faktury nie zwalnia jednak z obowiązku zaliczenia wartości tych świadczeń do kosztów danego okresu. W tym przypadku należy utworzyć rezerwę na wydatki przyszłych okresów, a zatem dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
  
Do wyceny aktywów i pasywów oraz rozliczania kosztów i przychodów należy stosować zasady:
  •  ostrożności (art. 7 ust. 1 ustawy), zgodnie z którą poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się według rzeczywistych cen (kosztów) ich nabycia (wytworzenia), z zachowaniem ostrożności,
  •  istotności (art. 8 ust. 1 ustawy), tzn. dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.
Moment poniesienia kosztu lub powstania przychodu jest różny dla celów rachunkowych i podatkowych, zarówno w podatku dochodowym, jak i w VAT. Wynika to z różnych dat faktycznego poniesienia kosztu, wystawienia bądź otrzymania faktury oraz wydania bądź przyjęcia towarów. Należy podkreślić, że w rachunkowości nie ma zastosowania metoda kasowa, zgodnie z którą o przypisaniu przychodów i kosztów do danego okresu decyduje moment faktycznego uzyskania wpływu lub poniesienia wydatku, jak ma to często miejsce w prawie podatkowym. W myśl przepisów podatkowych przychodami nie są np. naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności czy niezrealizowane dodatnie różnice kursowe, natomiast kosztami nie są niezrealizowane ujemne różnice kursowe czy niezapłacone odsetki.
  
Ewidencja kosztów na przełomie okresów sprawozdawczych
  
Ta część prac związanych z przygotowaniami do zamknięcia ksiąg jest najistotniejsza, a zarazem najbardziej pracochłonna i wymagająca uwagi oraz dokładności. Prace te dotyczą dwóch praktycznie mogących wystąpić sytuacji:
  •  po pierwsze, analizy kosztów za cały okres sprawozdawczy i ustalenia, czy dotyczą one tylko tego okresu, czy może jeszcze następnego (oczywiście tylko gdy w momencie poniesienia nie były poprawnie zakwalifikowane);
  •  po drugie, ustalenia, czy do jednostki wpłynęły faktury za wszystkie zakupione usługi i dostawy dotyczące aktualnego okresu sprawozdawczego oraz z jaką datą zostały wystawione.
W pierwszym przypadku w grę wchodzą koszty np. ubezpieczenia lub prenumeraty z reguły dotyczące kolejnych 12 miesięcy bądź czynszu opłaconego z góry za dłuższy okres (zasada współmierności). W drugim przypadku chodzi o ujęcie w aktywach danego okresu sprawozdawczego wszystkich dotyczących go kosztów (zasada memoriału). Ponadto innego ujęcia w księgach wymagają faktury dokumentujące koszty i zakupy danego okresu wystawione z datą tego okresu, a innego – wystawione z datą okresu następnego. Pierwsze z nich, jeżeli wpłyną do jednostki między dniem bilansowym a dniem faktycznego zamknięcia ksiąg, można ująć w księgach okresu sprawozdawczego, pozostałe – w księgach okresu następnego, mimo że udokumentowane nimi zdarzenia trzeba wykazać w księgach okresu bieżącego.
          PRZYKŁAD
W jednostce na przełomie okresów sprawozdawczych (grudzień/styczeń) dokonano przeglądu i analizy poniesionych dotychczas kosztów oraz sprawdzono, czy jednostka posiada wszystkie faktury dotyczące kosztów zamykanego okresu. W wyniku przeprowadzonych prac ustalono, co następuje:
  •  w maju zaksięgowano w całości w koszty ubezpieczenie samochodów na 12 miesięcy w kwocie 6000 zł,
  •  w październiku zaksięgowano w całości w koszty prenumeratę czasopism na następny okres sprawozdawczy w kwocie 2400 zł,
  •  do dnia zamknięcia ksiąg nie otrzymano faktury za rozmowy telefoniczne (stacjonarne) przeprowadzone w grudniu; kwotę faktury oszacowano na 1500 zł,
  •  w styczniu otrzymano fakturę za rozmowy telefoniczne (komórkowe) przeprowadzone w grudniu na kwotę 1300 zł.
Korekt dokonano poprzez księgowania „na czerwono” w celu zachowania czystości obrotów na kontach, a podane kwoty są wartościami netto. Księgowania powyższych ustaleń i zdarzeń gospodarczych będą następujące:
1. Korekta i poprawne rozliczenie kosztów ubezpieczenia samochodów:
a) korekta pierwotnego księgowania: Wn konto: „Pozostałe koszty” (w analityce: ubezpieczenie samochodów) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 6000 zł,
b) prawidłowe rozliczenie:
(a) część przypadająca na bieżący okres: Wn konto: „Pozostałe koszty” (w analityce: ubezpieczenie samochodów) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 4000 zł,
(b) część przypadająca na następny okres: Wn konto: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: ubezpieczenie samochodów) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 2000 zł,
c) księgowania miesięczne w następnym okresie sprawozdawczym do całkowitego rozliczenia: Wn konto: „Pozostałe koszty” (w analityce: ubezpieczenie samochodów) / Ma konto: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: ubezpieczenie samochodów) – 500 zł.
2. Korekta i poprawne rozliczenie kosztów prenumeraty:
a) korekta pierwotnego księgowania: Wn konto: „Zużycie materiałów i energii” (w analityce: prasa i czasopisma) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 2400 zł,
b) prawidłowe rozliczenie: Wn konto: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: prenumerata) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 2400 zł,
c) księgowania miesięczne w następnym okresie sprawozdawczym do całkowitego rozliczenia: Wn konto: „Zużycie materiałów i energii” (w analityce: prasa i czasopisma) / Ma konto: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: prenumerata) – 200 zł.
3. Ujęcie w księgach brakującej faktury za rozmowy telefoniczne (stacjonarne): Wn konto: „Usługi obce” (w analityce: telefony stacjonarne) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 1500 zł.
4. Ujęcie w księgach faktury za rozmowy telefoniczne (komórkowe):
a) w okresie sprawozdawczym: Wn konto: „Usługi obce” (w analityce: telefony komórkowe) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu” – 1300 zł,
b) w okresie następnym: Wn konto: „Rozliczenie zakupu” / Ma konto: „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – 1300 zł.
Na dzień bilansowy saldo Ma konta „Rozliczenie zakupu” będzie odzwierciedlać wartość poniesionych kosztów dotyczących rozliczanego okresu, a nie zafakturowanych do jego końca. Wartość ta podlega wykazaniu w pasywach bilansu w pozycji B.III.2.d, czyli podwyższa kwotę udokumentowanych fakturami zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Natomiast saldo Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” oznacza stan czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przypadających do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych. Podlega ono wykazaniu w aktywach bilansu w pozycji B.IV. jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, to znaczy takie, których okres aktywowania, poczynając od dnia bilansowego, trwa nie dłużej niż 12 miesięcy.
  
Należy również pamiętać, że – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli dotyczą przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. A zatem poniesione przez jednostkę z przykładu wydatki na prenumeratę oraz część kosztów ubezpieczenia będą stanowić koszt uzyskania przychodów w następnym okresie sprawozdawczym.
  
Ewidencja przychodów na przeŁomie okresów sprawozdawczych
  
W przypadku przychodów przed zamknięciem ksiąg rachunkowych trzeba przede wszystkim sprawdzić, czy wszystkie otrzymane wpłaty dotyczą zrealizowanej sprzedaży, to znaczy, czy nie ma wśród nich zaliczek na poczet przyszłych dostaw oraz czy wszystkie transakcje sprzedaży dokonane pod koniec okresu sprawozdawczego zostały udokumentowane fakturami bądź innymi stosownymi dowodami i zakwalifikowane do przychodów zamykanego okresu.
        PRZYKŁAD
W jednostce na przełomie okresów sprawozdawczych (grudzień/styczeń) dokonano przeglądu i analizy rozrachunków z odbiorcami oraz przeprowadzonych pod koniec grudnia transakcji sprzedaży. Wynikiem prac były następujące ustalenia:
  •  od kontrahenta X otrzymano 100 proc. zaliczki na poczet przyszłej dostawy w kwocie 10 000 zł,
  •  od kontrahenta Y otrzymano 75 proc. zaliczki na poczet przyszłej dostawy w kwocie 6000 zł,
  •  kontrahentowi Z wystawiono fakturę 7 stycznia z datą sprzedaży 30 grudnia na kwotę 7500 zł.
Księgowania ustaleń będą następujące:
1. Wpływ zaliczki od kontrahenta X: Wn konto: „Rachunek bankowy” / Ma konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – 10 000 zł.
2. Rozliczenie w księgach otrzymanej zaliczki:
a) w okresie sprawozdawczym: Wn konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) / Ma konto: „Przychody przyszłych okresów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. odbiorców, asortymentu sprzedaży itp.) – 10 000 zł,
b) w okresie następnym po realizacji sprzedaży: Wn konto: „Przychody przyszłych okresów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. odbiorców, asortymentu sprzedaży itp.) / Ma konto: „Sprzedaż produktów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. asortymentu sprzedaży itp.) – 10 000 zł.
3. Wpływ zaliczki od kontrahenta Y: Wn konto: „Rachunek bankowy” / Ma konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – 6000 zł.
4. Rozliczenie w księgach otrzymanej zaliczki:
a) w okresie sprawozdawczym: Wn konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) / Ma konto: „Przychody przyszłych okresów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. odbiorców, asortymentu sprzedaży itp.) – 6000 zł,
b) w okresie następnym po realizacji sprzedaży:
(a) rozliczenie zaliczki: Wn konto: „Przychody przyszłych okresów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. odbiorców, asortymentu sprzedaży itp.) / Ma konto: „Sprzedaż produktów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. asortymentu sprzedaży itp.) – 6000 zł,
(b) pozostała część kontraktu: Wn konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) / Ma konto: „Sprzedaż produktów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. asortymentu sprzedaży itp.) – 2000 zł.
5. Faktura dla kontrahenta Z; księgowania w okresie sprawozdawczym: Wn konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) / Ma konto: „Sprzedaż produktów” (w analityce: według potrzeb jednostki, np. asortymentu sprzedaży itp.) – 7500 zł.
6. Zapłata za fakturę przez kontrahenta Z: Wn konto: „Rachunek bankowy” / Ma konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – 7500 zł.
                                               
Na dzień bilansowy saldo Ma konta „Przychody przyszłych okresów” odzwierciedla kwotę otrzymanych zaliczek, które zostaną zaliczone do przychodów w następnym okresie sprawozdawczym. Saldo to podlega wykazaniu w pozycji B.III.2.e bilansu jako zaliczki otrzymane na dostawy. Natomiast saldo Wn konta „Rozrachunki z odbiorcami” oznacza stan należności z tytułu zrealizowanej sprzedaży i podlega wykazaniu w aktywach bilansu w pozycji B.II.2.a jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy.
   
Podkreślenia wymaga fakt, że w omawianej sytuacji różny jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i w VAT. Dlatego przyjęty przez jednostkę sposób prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (analitycznych) powinien zapewnić prawidłową ewidencję wszelkich zobowiązań podatkowych oraz ich podział z punktu widzenia terminów powstania poszczególnych obowiązków podatkowych.
   
Podsumowanie
  
Prawidłowe oraz rzetelne ujęcie, rozliczenie i wykazanie w księgach rachunkowych wszystkich przychodów i kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy ma kapitalne znaczenie dla jakości sporządzonego na ich podstawie sprawozdania finansowego. Musi ono bowiem być prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki. W przeciwnym przypadku biegły rewident badający sprawozdanie może nie wydać pozytywnej o nim opinii. Ponadto prawidłowa konstrukcja planu kont, przede wszystkim kont ksiąg pomocniczych (analitycznych), i rzetelne ujęcie na nich omawianych rozliczeń znakomicie ułatwi sporządzenie rocznego zeznania podatkowego.
   
W opracowaniu oraz przedstawionych przykładach pominięto szczegóły zagadnień podatkowych, przede wszystkim VAT, gdyż niniejszy artykuł dotyczy jedynie prawa bilansowego.
Beata Piotrowska
Autorka jest inspektorem
Departamentu Budżetu i Finansów
Urzędu Marszałkowskiego

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Rynek Turystyczny